Изменения в признании выручки в соответствии с МСФО 15

 Изменения в признании выручки в соответствии с МСФО 15

Во время пандемии КОВИД-19 многие организации были вынуждены адаптировать методы своей работы, что может иметь последствия для признания доходов. В этом кратком руководстве мы рассматриваем последствия изменения контракта при применении МСФО (IFRS) 15 «Доходы от контрактов с клиентами».

МСФО (IFRS) 15 основан на общих принципах, однако существуют и некоторые детально проработанные правила, которые необходимо учитывать при применении стандарта. При изменении обстоятельств может также измениться способ поставки товаров и услуг клиентам, а также могут быть пересмотрены некоторые условия договора. Могут также возникать вопросы в отношении ожидаемого вознаграждения или способности организации выполнить свои обязательства по выполнению обязательств. Ниже мы рассмотрим некоторые из требований к бухгалтерскому учету, которые могут быть особенно актуальными в это время.

Напоминание о пятиэтапном подходе к признанию доходов

Важно не упускать из виду основной пятиступенчатый подход к признанию выручки, изложенный в МСФО (IFRS) 15, поскольку это может быть уместно при учете изменений в договорах и других изменений обстоятельств (более подробно этот подход рассматривается ниже).

Пять основных этапов:

  1. Идентифицируйте договор(ы) с клиентом.
  2. Определить отдельные обязательства по исполнению.
  3. Определить цену сделки.
  4. Распределить цену сделки на обязательства по исполнению.
  5. Признать выручку при выполнении (или как) обязательства по исполнению.

Изменения в контрактах

МСФО (IFRS) 15 устанавливает основанный на правилах подход к учету изменений в договорах. Когда в договор вносятся изменения, вам необходимо будет учесть следующее для определения надлежащего порядка учета.

Вопрос 1 — Было ли утверждено изменение договора?

Да — переходите к вопросу 2.

Нет — продолжайте предыдущий учет.

Вопрос 2 — Добавлены ли в модификацию только отдельные продукты/услуги с соответствующим увеличением цены сделки, отражающим их отдельную продажную цену?

Да — рассматривает модификацию как новый, отдельный договор. Учет по первоначальному договору не затрагивается.

Нет — перейдите к вопросу 3.

Вопрос 3 — различаются ли все остальные товары и услуги?

Да — рассматривать модификацию как расторжение существующего договора и создание нового договора. Сумма вознаграждения, выделенного на «новый» контракт, будет представлять собой сумму вознаграждения по «старому» контракту, которая еще не была признана, с поправкой на изменение в вознаграждении, возникшее в результате изменения. В результате, изменения в выручке будут учитываться перспективно. (В частности, выручка до момента изменения признается на основании старого договора. Корректировки в отношении этой совокупной выручки в результате самой модификации не производятся, даже если некоторые остатки отсутствуют. Вместо этого все оставшиеся товары и услуги учитываются как совершенно новый договор с применением пятиступенчатой модели).

Нет — перейдите к вопросу 4.

Вопрос 4 — Отличаются ли какие-либо из оставшихся товаров и услуг?

Да — переходите к вопросу 5.

Нет — Товары и услуги, которые не различаются, являются частью единого обязательства по выполнению, которое частично выполняется. Изменение будет рассматриваться как часть существующего договора, и будет произведен корректировка на сумму накопленной выручки, которая будет рассчитываться путем сравнения суммы накопленной выручки, которая была бы признана в случае, если бы новые условия договора были заключены в начале срока действия договора, с суммой накопленной выручки, признанной на сегодняшний день. (Другими словами, учет договора пересматривается так, как если бы измененный договор существовал всегда на момент заключения договора, и сумма признанной на его основании кумулятивной выручки была бы верна).

Вопрос 5 — Каким должен быть соответствующий учет, если некоторые, но не все товары и услуги отличаются друг от друга?

Если некоторые, но не все оставшиеся товары и/или услуги различаются, МСФО 15 требует, чтобы бухгалтерский учет соответствовал целям, описанным в ответах на вопросы 3 и 4 выше, но не предписывал точно, как это должно быть достигнуто.

Следует иметь в виду, что определение различий между остальными товарами и услугами не является тем же самым, что и определение отдельно идентифицируемых обязательств по выполнению обязательств. Такое разграничение особенно важно при рассмотрении обязательств по выполнению, представляющих собой серию отдельных товаров или услуг, объединенных в одно обязательство по выполнению в соответствии с «руководящими указаниями в отношении серий», изложенными в МСФО 15:22(b).

Например, по условиям договора предприятие предоставляет клиенту телекоммуникационные услуги в течение двух лет. Несмотря на то, что обязательство исполняется ежедневно в течение 730 дней, оно представляет собой серию, поставляемую с течением времени, и представляет собой единое обязательство по исполнению. Если бы в договор были внесены частичные изменения, то оставшаяся часть телекоммуникационных услуг рассматривалась бы как отдельная услуга и, следовательно, привела бы к расторжению существующего договора и созданию нового.

Другие факторы, которые могут потребовать рассмотрения

Помимо определения того, отличаются ли обещанные товары и/или услуги, при определении надлежащего порядка учета могут учитываться и другие факторы.

Ценовые уступки

В случае предоставления ценовой концессии важно будет установить, представляет ли она собой переменное вознаграждение, которое было частью первоначального контракта, или, наоборот, представляет собой (часть) изменение, к которому следует применить вышеописанные указания по изменению. Если на момент заключения контракта ожидалось, что такая концессия может быть предоставлена (например, в силу того, что такая концессия довольно распространена среди организаций), то, как правило, в первоначальном контракте это рассматривалось как переменное вознаграждение, и ценовая концессия должна просто учитываться как изменение в оценке этого переменного вознаграждения. И наоборот, если ценовая концессия оговаривается в контексте увеличения объема поставляемых товаров или услуг, и в отсутствие такого увеличения она не будет предоставлена, то, скорее всего, это следует учитывать как изменение в договоре.

Дополнительные товары/услуги бесплатно

Если в результате переговоров между предприятием и клиентом клиенту бесплатно предоставляются дополнительные товары и/или услуги, то, скорее всего, это будет рассматриваться как модификация. Следовательно, часть цены сделки будет распределена на эти «бесплатные» товары и/или услуги и, как правило, признается выручкой в момент их поставки.

И наоборот, если продавец решит в одностороннем порядке предоставить дополнительные товары или услуги без каких-либо переговоров с заказчиком, то с точки зрения МСФО (IFRS) 15 вполне вероятно, что эти бесплатные товары или услуги не будут являться частью договора. Если они не являются частью договора о получении дохода, то при бесплатном предоставлении товаров или услуг доход не будет признан.

Необходимо позаботиться о том, чтобы определить, было ли создано обязательство по предоставлению дальнейших товаров или услуг бесплатно.

Продление сроков оплаты

Как отмечается ниже, МСФО (IFRS) 15 имеет пороговую величину вероятности взыскания, прежде чем стандарт может быть применен. Таким образом, в случае продления сроков оплаты из-за сомнений в возвратности причитающегося возмещения, это может иметь последствия для суммы признанной выручки.

Если порог платежеспособности все еще соблюдается, но при этом продление сроков оплаты является существенным, то может оказаться, что в настоящее время договор включает в себя значительный финансовый компонент и часть вознаграждения должна быть признана в качестве процентных платежей вместо выручки. (Последствия в случае, если порог возвратности платежей больше не соблюдается, рассматриваются ниже).

Дальнейшие соображения по применению пятиступенчатого подхода

Даже если контракт не был изменен, все равно могут произойти изменения в сроках и суммах поступлений, признанных в результате пандемии.

Сомнения в отношении возможности полного возмещения дебиторской задолженности

МСФО (IFRS) 15 включает в себя «порог пригодности к взысканию», который требует, чтобы компания с высокой степенью вероятности (т.е. с большей степенью вероятности, чем нет) получила от клиента полное вознаграждение, на которое она в конечном итоге имеет право, прежде чем она сможет применить данный стандарт к договору. Если больше не существует вероятность того, что вознаграждение будет получено в полном объеме, МСФО (IFRS) 15, как правило, предотвращает признание дальнейшей выручки до тех пор, пока не будут выполнены определенные условия.

Изменения в оценках переменного вознаграждения

МСФО (IFRS) 15 требует оценки переменного вознаграждения и может ограничивать сумму, которая может быть признана в качестве выручки в случае наличия определенной степени неопределенности; это ограничение обычно называется «ограничением в отношении переменного вознаграждения». В результате пандемии оценка переменного вознаграждения могла измениться; кроме того, в случае повышения уровня неопределенности это, скорее всего, приведет к усилению ограничений в отношении суммы доходов, которая может быть признана в качестве дохода.

МСФО (IFRS) 15 включает руководство по определению того, относится ли переменное вознаграждение к конкретному обязательству по исполнению или к договору в целом. Это суждение может оказать существенное влияние на момент признания выручки. Например, в обстоятельствах, при которых неустойка за несвоевременную поставку уместна, ожидание будущих несвоевременных поставок, как правило, не влияет на величину признанной выручки по состоянию на отчетную дату. И наоборот, в обстоятельствах, при которых неустойка за просрочку поставки уместна в отношении всего договора в целом, ожидание будущих поставок с опозданием повлияет на сумму выручки, признанной за уже выполненные поставки. Соответственно, компании необходимо будет обратиться к руководству по МСФО (IFRS) 15 в отношении того, следует ли распределять штрафы и прочие переменные вознаграждения на отдельные поставки или на контракт в целом.

Расходы, связанные с неэффективностью

В результате пандемии некоторые организации могут нести дополнительные расходы, например, в связи с перебоями в системе снабжения. При оценке надлежащего воздействия таких расходов важно определить, следует ли считать, что они объясняются значительной неэффективностью работы организации. Не следует просто предполагать, что любые расходы, которые не были первоначально предусмотрены, будут представлять собой неэффективность. Например, многие организации столкнутся с увеличением расходов, связанных с соблюдением требований безопасности, таким социальным рассогласованием, но это, как правило, не означает неэффективности — это просто означает, что контракт может оказаться менее выгодным, чем первоначально предполагалось.

Тем не менее, некоторые расходы могут быть связаны со значительной неэффективностью деятельности организации. Такие расходы должны быть:

  • относятся на прибыль или убыток в момент их возникновения.
  • исключены из оценки прогресса при признании выручки с течением времени.

Раскрытия

МСФО (IFRS) 15 содержит обширные требования к раскрытию информации, однако в настоящее время существует еще большая потребность в том, чтобы рассказать четкую историю и объяснить связанные с ней неопределенности. Ниже приведены некоторые конкретные раскрытия, которые, возможно, потребуется усовершенствовать, однако обратите внимание на то, что это не полный перечень.

  • Выручка, признанная в текущем периоде в отношении обязательств по выполнению обязательств, исполненных в предыдущие периоды. Как правило, это эффект освобождения переменной величины вознаграждения, которая ранее была ограничена, и сумма может быть отрицательной для некоторых предприятий.
  • Изменения в типичных сроках платежа / условиях оплаты, а также влияние на активы и обязательства по контракту.
  • Пояснения существенных изменений контрактных активов и обязательств, в том числе количественная информация о ключевых последствиях.
  • Существенные суждения и изменения в суждениях, относящиеся к:
    • оценки того, когда контроль переходит к клиенту;
    • оценки переменных величин;
    • ограничивающих оценок переменной величины вознаграждения;
    • оценки обязательств по возвратам, возвратам и аналогичным обязательствам.

По материалам ICAEW.com

Александр Воронков

https://msfo-mag.ru