Новая процедура учета аренды по IPSAS

 Новая процедура учета аренды по IPSAS

Совет по международным стандартам финансовой отчетности для организаций общественного сектора (IPSASB) выпустил два очень важных документа для будущего учета аренды, один из которых — проект версии нового стандарта. Может быть, он не привлечет такого же внимания, как в свое время МСФО 16, который вывел любую аренду на баланс и повысил прозрачность, но в бухгалтерском учете мировых общественных организаций вызовет не меньшие изменения, так как предполагает переход на другую модель бухгалтерского учета. Это подразумевается, потому что одной из ключевых задач всей работы IPSASB является поддержание конвергенции между МСФО и стандартами IPSAS, которые он разрабатывает, если это возможно (это не всегда возможно, но это тема для другого обсуждения). Мы предлагаем рассмотреть ED* (Exposure Draft) 75 более подробно.

*В системе международных стандартов финансовой отчетности для организаций государственного сектора это обозначение предварительных версий стандартов, пока они не станут полноценными «IPSAS».

Рассмотрим следующие основные темы:

  • Основные положения ED 75 “Аренда”
  • Сфера действия будущего стандарта
  • Определение аренды
  • Учет у арендатора
  • Учета у арендодателя
  • Учет транзакций с продажей и обратной арендой

Краткая история

Фактически, это даже не первый случай, когда IPSASB пересмотрел свой нынешний стандарт IPSAS 13 со старой моделью учета аренды. Чуть меньше трех лет назад он уже выпустил промежуточную версию стандарта 64 (ED 64), которая сделала первую попытку привести международный учет аренды в государственных организациях в соответствие с МСФО 16, которому в то время было около двух лет, но он еще не вступил в силу.

Очевидно, что эта версия не привела к появлению новых IPSAS по учету аренды, но почему? В своих решениях разработчики опирались на полученную обратную связь, которая оказалась неоднозначной. Как объясняет директор IPSASB Жоао Карлос Фонсека, большинство респондентов согласились с идеей единой модели учета финансовых отчетов арендаторов. В то же время все ответы тогда были примерно равномерно распределены между теми, кто высказался за полное сближение с МСФО (IFRS) 16, и теми, кто высказался за некоторые отклонения от модели в международных стандартах финансовой отчетности для частного сектора. Вторая категория была несколько более многочисленной. В то же время большинство не согласилось с предложенным подходом к учету арендодателей и предложило несколько более желательных альтернатив.

Сам факт наличия столь широких расхождений даже в самих представлениях об экономике лизинговых договоров с точки зрения лизингополучателей отражает значительные расхождения в современной практике учета лизинговых сделок в разных юрисдикциях. Это потребовало от составителей отчета повторного рассмотрения вопроса с учетом полученных замечаний, а также явного требования учитывать специфику государственного сектора — например, концессионные и другие соглашения, которые по своей природе схожи с договорами аренды — в требованиях будущего стандарта немного лучше. Однако мнения разделились и по поводу желательного подхода к учету этих соглашений, относящихся к государственному сектору.

После рассмотрения полученных отзывов IPSASB оказался перед выбором между тремя различными вариантами продвижения проекта:

  1. Сохранить действующим IPSAS 13
  2. Привести стандарт в полное соответствие с IFRS 16
  3. Несмотря на возражения, одобрить в качестве постоянного стандарта ED 64

Разработчики решили, что лучшим вариантом будет обеспечение полной конвергенции с аналогом международной системы финансовой отчетности для частного сектора, если это возможно, поскольку эта модель решает все проблемы бухгалтерского учета внебалансовой аренды, что ранее было возможно в МСФО, и до сих пор возможно в IPSAS 13. Что касается проблем с ED 64, на которые указали комментаторы, то они все равно не будут решены быстро, но решение вопросов, относящихся к государственному сектору, станет намного легче после того, как, по крайней мере, будет согласована базовая модель бухгалтерского учета — так что IPSASB принял решение.

Что это за базовая модель? Это модель права пользования, которая в IAS 16 (параграф 22 и далее) определяет признание арендатора. Что касается арендодателей, IPSASB решил сохранить для них предыдущую «Модель риска и вознаграждения». Новая модель ED 75 также предлагает ряд улучшенных обязательных раскрытий, связанных со сроками, величиной и неопределенностью денежных потоков арендодателя.

Масштаб будущего стандарта

Легче будет определить, какие области бухгалтерского учета он не будет охватывать:

  • Аренда, связанная с разведкой и разработкой полезных ископаемых;
  • Аренда биологических активов, учет которых подпадает под IPSAS 27 (Сельское хозяйство);
  • Концессионные соглашения, которые подпадают под одноименный стандарт IPSAS 32;
  • Лицензии арендаторов на использование интеллектуальной собственности, на которые распространяется предварительная версия другого стандарта — «Доходы с обязательствами по исполнению» (ED 70 — выпущено в прошлом году);
  • права, приобретенные арендатором вместе с лицензионными соглашениями, которые учитываются в соответствии с IPSAS 31 «Нематериальные активы». Однако такие права, даже те, которые охватываются IPSAS 31, могут по-прежнему учитываться в рамках будущего ED 70, если арендатор как лицо, ответственное за подготовку, примет соответствующее решение.

Ключевые определения

Пункт 9 МСФО (IFRS) 16 гласит, что соглашение или его часть является арендой, «если соглашение передает право контроля над использованием идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на вознаграждение». С несколько иной формулировкой, но по той же самой сути, лизинг определяется в ЕД 75. Там, однако, передается право пользования активом, а не контроль над его использованием.

Договор также формально определяется как соглашение между двумя или более сторонами, которое создает юридические права и обязательства. А право пользования активом разбивается на совокупность прав на получение экономических выгод или потенциала услуг от факта пользования, а также на контроль над пользованием.

Во второй части ключевого определения аренды используется формулировка «на определенный срок», которая подразумевает срок аренды. Разработчики подчеркивают, что это неизменный срок, в течение которого лизингополучатель имеет право пользоваться активом:

  • Сроки, охватываемые соглашением о продлении первоначального срока, если арендатор имеет разумные гарантии намерения его использовать, и
  • Сроки, предусмотренные соглашением о досрочном расторжении договора аренды, если арендатор имеет разумную уверенность в своем намерении его осуществить.

Бухгалтерский учёт арендатора

На дату начала срока аренды арендатор признает право пользования активом и обязательство по аренде. Актив права пользования первоначально оценивается по обязательству по аренде, а затем — по себестоимости или справедливой стоимости.

Обязательство по аренде первоначально оценивается по текущей стоимости будущих арендных платежей с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды. Если эта ставка не может быть определена, арендатор использует расчетную арендную ставку арендатора. Обязательство по аренде впоследствии оценивается по амортизированной стоимости.

Как и в МСФО (IFRS) 16, существует исключение из требований по признанию аренды по низкой стоимости или краткосрочной аренды, по которой расходы признаются равномерно в течение срока аренды или с использованием какого-либо другого систематического подхода.

Основные отличия от существующего стандарта IPSAS 13

Как отмечалось выше, ED 75 предусматривает ту же модель для арендодателей рисков и выгод, связанных с владением активом, однако в нее внесены ограниченные изменения. Они относятся к:

  • Определения начальных прямых затрат. Было определено, что оно соответствует определению дополнительных затрат на приобретение связывающего соглашения в соответствии с прошлогодним документом ED 70 «Выручка с обязательствами по исполнению». Таким образом, дополнительные затраты, понесенные арендодателем при заключении договора аренды, будут рассматриваться в соответствии с затратами, понесенными при заключении любых других договоров, которые предполагают получение дохода в обмен на обязательства по исполнению.
  • Изменения в договоре аренды. ED 70 предписывает, чтобы изменения, вносимые в договор финансовой аренды, учитывались как новая аренда, если изменение изменяет объем аренды путем добавления арендатору новых прав на использование одного или нескольких активов, и если сумма арендной платы увеличивается на сумму, соответствующую отдельной цене за увеличенный объем, с возможными корректировками этой отдельной цены, которая может отражать уникальные обстоятельства каждого договора аренды. Кроме того, ED 70 предписывает, чтобы изменения, вносимые в операционную аренду, учитывались как новая аренда, начиная с даты вступления изменений в силу. Любая арендная плата, уплаченная авансом или начисленная по предыдущему договору аренды, будет учитываться как часть нового договора аренды. Специальные требования к учету модификаций, вносимых в ED 70, отсутствуют.
  • Субаренда. Субаренда, согласно новому стандарту, определяется как сделка, при которой актив снова сдается в аренду третьей стороне арендатором (который в дальнейшем будет называться «промежуточным арендодателем»), при этом так называемая «головная аренда» между «головным арендодателем» и арендатором остается в силе. «Промежуточный арендодатель» будет классифицировать субаренду на основании права на использование актива из головной аренды, а не самого идентифицированного актива, что отличается от требований IPSAS 13.
  • Раскрытие информации. По сравнению с IPSAS 13, ED 75 предлагает усовершенствованные раскрытия по срокам, величине и неопределенности потоков денежных средств, связанных с деятельностью арендодателя. Эта дополнительная информация должна помочь пользователям, представляющим отчетность, оценить, как арендодатель управляет остаточными рисками актива. В качестве примера, методы управления рисками могут включать соглашения о выкупе, гарантии остаточной стоимости и переменные арендные платежи.

Учет сделок купли-продажи и обратной аренды

Ключевой вопрос, который предлагается задать всем составителям, заключается в том, является ли передача актива актом продажи или нет. Если ответ «да», то продавец-арендатор в этом случае признает актив как право пользования, измеряемое как процент от предыдущей балансовой стоимости актива, относящийся к остаточному праву пользования. Покупатель-арендатор признает обязательство по аренде в соответствии с общими требованиями к признанию аренды, изложенными выше в ED 75.

С другой стороны, покупатель-арендодатель измеряет актив в соответствии с требованиями квалифицирующего IPSAS и признает саму сделку по аренде в соответствии с общими требованиями ED 75.

Если ответ на ключевой вопрос отрицательный (т.е. это не продажа), то обе стороны этой сделки будут измерять свои финансовые активы и обязательства в этой сделке в соответствии с требованиями IPSAS 41 «Финансовые инструменты».

Дальнейшие этапы стандарта

Публикация ED 75 несколько дней назад является условным первым этапом работы над этим проектом. Как уже известно, замечания по предварительному варианту будут приняты до 17 мая этого года, а первое заседание членов IPSASB состоится в июне. На основе полученных замечаний новый стандарт IPSAS будет выпущен и окончательно доработан ориентировочно в марте следующего года.

Конкретные вопросы для государственного сектора, связанные, в частности, с концессионными и другими соглашениями, которые по своей природе очень близки к аренде, будут решаться отдельно на втором этапе, который проходит параллельно, но обещает занять больше времени. В рамках его реализации второй документ, который обсуждался в новостях, — призыв к бухгалтерскому сообществу поделиться своими мыслями о том, какие вопросы сегодня необходимо проработать в первую очередь. Поделиться своими мыслями также приглашаются в мае этого года, но сколько времени займет дальнейшее совершенствование стандарта, сейчас уже невозможно сказать.

Александр Воронков

https://msfo-mag.ru