Разбор новых возможностей МСФО 15

 Разбор новых возможностей МСФО 15

Стандарт признания выручки МСФО (IFRS) 15 был одним из стандартов, совместно разработанных КМСФО и ССФУ США в рамках проекта конвергенции, осуществлявшегося в то время. Хотя конечные продукты в обоих случаях несколько отличались, это не помешало им обратиться к ученым с просьбой не просто поделиться своим мнением об эффективности стандарта на практике (как это случилось с тремя стандартами МСФО 10-12 в декабре), а применить более академический подход и представить исследовательские работы к маю следующего года.

Прошло три года с момента вступления в силу МСФО 15 «Выручка от реализации контрактов с клиентами», и настало время постепенно задуматься об изучении его эффективности. На заседании в октябре прошлого года члены КМСФО дали предварительное согласие, не уточняя сроки для «PIR» (сокращенный вариант для изучения эффективности существующего стандарта), которые будут определены в ходе пятилетней стратегической консультации. А пока давайте посмотрим на недавно опубликованный вебинар и посмотрим, какие возможности для исследований предлагают сегодня авторы МСФО.

МСФО 15, в отличие от некоторых более ранних МСФО, Совет по МСФО оперативно решил многие из возникших вопросов по внедрению, в том числе через свою рабочую группу по внедрению. Поэтому, несмотря на то, что в свое время было принято решение о проведении «PIR» примерно через 2-3 года после вступления стандарта в силу, оказалось, что в нем нет острой необходимости. Видимо, этим объясняется некоторая медлительность действий разработчика.

Уже выполненные работы «академиков» почти наверняка окажут большую помощь IASB в изучении эффективности, так как так называемые «обзоры литературы» являются важной частью всего процесса. Конечно, разработчики обращаются к другим источникам, если хотят выделить ключевые области для улучшения, но накопленная исследовательская база в этом отношении очень важна.

IASB ожидает от академических исследователей докладов по различным темам, но все они, так или иначе, должны вписываться в две основные категории, о которых мы будем говорить сегодня:

  1. В первую очередь, конечно же, это прошлые ожидания разработчиков и пользователей отчетности о будущем стандарта. Насколько они оправдались, не стало ли это разочарованием, не привело ли это к многочисленным примерам применения, которые сильно отличаются от того, как это видели создатели?
  2. Отдельные конкретные вопросы, представляющие наибольший интерес — в качестве примера — новые требования к раскрытию информации, особенности признания доходов с течением времени и то, чем он отличается от признания в определенный момент времени, и так далее.

Чего ожидал Совет по МСФО, и в какой степени эти ожидания были оправданы?

Одним из основных «ожиданий», на которые Совет по МСФО надеялся, было существенное изменение в раскрытии информации, поскольку стандарт привнес совершенно иные требования, призванные сделать финансовую отчетность более полезной. Эти изменения можно считать универсальными, затрагивающими целый ряд отраслей. Однако новые подходы к признанию и оценке оказали разное влияние на все отрасли, поэтому если одни отрасли, такие как розничная торговля, были сильно затронуты, то другие показали незначительные различия в своих чистых активах за период со времени принятия МСФО (IFRS) 15 по период до его принятия.

Представители СМСФО открыто намекнули, что они были бы очень заинтересованы в изучении академической литературы на основе исследований в области раскрытия информации в соответствии с новыми требованиями. Однако никаких конкретных методов исследования не предписывается, все остается на усмотрение исследователей. Даже объекты своих исследований они могут выбирать совершенно по-разному: не только финансовую отчетность, но и дополнительную управленческую отчетность, а также выдаваемые инвесторам информационные сообщения, публикации аудиторских организаций о результатах аудиторских проверок. Что-то лучше подходит для количественного анализа, а что-то еще будет источником качественных данных.

Кроме того, изучение документов — не единственный метод, потому что исследования можно проводить через те же интервью или опросы, а если через интервью, то кто именно — инвесторы, репортеры, кто-то еще? Все зависит от формулировки ключевых вопросов исследования, которых тоже может быть очень много, учитывая огромный охват стандарта. Принимая во внимание, сколько стран уже приняли МСФО 15, сколько отраслей в этих странах и сколько людей захотят принять в нем участие, IASB ожидает и приветствует большую работу.

Так что же именно СМСФО ожидал от стандарта, когда он впервые вышел в 2014 году (уточняющие корректировки последовали через два года)? Стандарт привнес универсальный подход к учету всех договоров (за исключением договоров аренды, страхования или договоров, связанных с финансовыми инструментами). Он заменил МСФО (IAS) 18 «Выручка», МСФО (IAS) 11 «Контракты на строительство» и ряд интерпретаций КИМСФО, таких как КИМСФО (IFRIC) 13, КИМСФО (IFRIC) 15 и КИМСФО (IFRIC) 18, которые в настоящее время трудно запомнить.

Первоначально стандарт должен был вступить в силу 1 января 2017 г., однако в связи с дополнительными корректировками, выделенными в качестве приоритетных специальной рабочей группой по внедрению, впоследствии было принято решение отложить его на год. Несмотря на некоторые расхождения с американским аналогом, оба стандарта успешно прошли процедуру сближения, поскольку они были разработаны с учетом этого. За последние три года мировые рынки капитала уже смогли воспользоваться преимуществами сопоставимости учета доходов и расходов, а не только в юрисдикциях, использующих только МСФО.

В чем заключалась основная проблема, связанная со всеми стандартами и Интерпретациями, действовавшими до начала 2018 года? Основная проблема заключалась в ограниченном объеме требований к признанию, оценке и раскрытию информации, в результате чего финансовая информация была не самого высокого качества или полезности. Например, в МСФО (IAS) 18 учет факта продажи сопровождался определением того, когда значительные риски и выгоды были переданы покупателю, однако подробного руководства по их выявлению и оценке не существовало. В значительной степени инвесторы в то время зависели от информации, которую руководство предприятий, представляющих для них интерес, добровольно раскрывало за рамками основных форм отчетности.

Соответственно, первой основной задачей, поставленной разработчиками МСФО, было повышение качества финансовой информации по договорам с заказчиками (или «покупателями», как общепринятый перевод названия на русский язык). Вторая цель состояла в том, чтобы улучшить согласованность учетной практики и повысить сопоставимость отчетности между представителями различных организаций, а также отраслей и целых юрисдикций.

В отношении последнего пункта КМСФО поставил перед собой отдельную задачу обеспечения конвергенции, так как МСФО 15 был одним из стандартов, над которым он работал в рамках крупного проекта по сближению МСФО и ОПБУ США везде, где это было возможно. Однако в США инвесторы всегда интересовались отраслевой спецификой, поэтому впоследствии FASB ввел множество отраслевых рекомендаций. Разумеется, IASB не намеревался отдельно учитывать отраслевую специфику, исходя из того, что их модель достаточно универсальна для любого направления бизнеса.

Этот момент очень важен, поскольку отсутствие сопоставимости отчетности представителей разных отраслей стало особенно актуальным в новом тысячелетии. Как пример, Apple, если вспомнить историю своего становления, начинала свой путь как производитель компьютерного «железа», а сегодня является не только известным производителем смартфонов, но и поставщиком электронных услуг. Это одна и та же компания — а теперь представьте себе, как бы ее инвесторы оценили ее, если бы под рукой не было универсальных инструментов? В современных условиях признание выручки уже не должно зависеть от того, является ли стоящая перед нами организация производителем оборудования, разработчиком программного обеспечения, развлекательной компанией или чем-то еще.

Мы (предположительно) решили эти проблемы с помощью универсальной модели признания выручки, состоящей из пяти этапов, которая позволяет адекватно отразить экономическую природу контрактов и связанные с ними риски. Ее основной принцип заключается в том, что организация передает другому лицу товары или услуги в объеме вознаграждения, которое она рассчитывает получить за них.

Каждый шаг имеет четко сформулированную цель и сопровождается подробным руководством по «прохождению», которое добавляет столь необходимую строгость к признанию доходов в мировой практике.

  1. Определить договор с клиентом;
  2. Определить обязательства по выполнению;
  3. Оценить стоимость сделки;
  4. Соотносить цену сделки с ценой исполнения обязательств;
  5. Признавать выручку после или по мере выполнения обязательств по исполнению.

Что касается увеличения/сокращения расходов в связи с внедрением и дальнейшим использованием этой модели (что было воспринято одними как интуитивное, а другими, возможно, наоборот), то у СМСФО были разные ожидания как в отношении составителей, так и в отношении пользователей финансовой отчетности. Более того, в каждом случае эти ожидания можно условно разделить на две группы — одноразовые и многоразовые.

Затраты, их сокращение или увеличение в связи с внедрением и применением «5-ступенчатой модели».ОдномоментныеПовторяющиеся
Для пользователей отчетностиДополнительные затраты на ознакомление с требованиями нового стандарта и изменение обычных аналитических и других процессовСокращение расходов на сбор информации об организациях за счет повышения качества раскрытия информации о результатах их деятельности.
Для составителей отчетностиДополнительные затраты на внедрение изменений в системы бухгалтерского учета, процессы, механизмы внутреннего контроля, привлечение/обучение персонала, объяснение основных заинтересованных сторон в случае существенных изменений показателей выручки, отраженных в отчетностиДополнительные затраты на содержание усовершенствованных систем бухгалтерского учета, аудит, персонал и т.д.

Все это, отметим, очень общие ожидания, так как фактические затраты предприятий сильно варьировались в зависимости от различных фактов, таких как «отправная точка», с которой они начали переход на новую модель учета доходов, или отрасль, в которой они работают.

Хотя эта модель, должно быть, требовала значительных постоянных затрат на ее применение (в конце концов, она означала новый подход к признанию, который во многих случаях сильно отличался от того, что было раньше), СМСФО пришел к выводу, что выгоды все же перевешивают затраты. А усовершенствованные раскрытия, которые он привнес, были направлены на то, чтобы предоставить пользователям отчетности глубокое представление о ключевых суждениях, сделанных составителями, оценках, а также о том, как организация получает и учитывает свою выручку. Пользователям отчетности были предоставлены усовершенствованные инструменты для прогнозирования будущих денежных потоков.

Потенциальные возможности для исследований

Все это создает множество тем для исследований, но вполне понятно, что составители МСФО хотят услышать о своих основных проблемных областях — в ключевых областях повышения информационной полезности отчетности, улучшения сопоставимости или в «неожиданных» областях. Поэтому они формулируют свои вопросы потенциальным исследователям из академических кругов вполне конкретно:

  • Помогает ли 5-ступенчатая модель организациям выносить профессиональные суждения и приводит ли она к результатам, сравнимым с предыдущими стандартами признания доходов?
  • Предоставляет ли финансовая информация по МСФО 15 пользователям более подробную информацию о бизнес-моделях организаций, в которых они заинтересованы, и взаимосвязи между проданными товарами/услугами и отраженной в отчетности суммой выручки?
  • Является ли более последовательным признание выручки по товарам/услугам со схожими характеристиками от различных организаций по сравнению с предыдущими стандартами? Представители различных отраслей? юрисдикции?
  • Действительно ли некоторые отрасли, которые ранее не ожидали существенных изменений, столкнулись с ними и показали значительные изменения в своей финансовой отчетности?
  • И наоборот, сталкиваются ли отрасли, в которых ранее ожидалось, что в первую очередь произойдут значительные изменения, но на самом деле они не претерпели значительных изменений, и не показывают ли их финансовая отчетность существенных изменений по сравнению с предыдущими стандартами?

Конкретные исследовательские вопросы

Три из этих вопросов связаны с различными этапами модели признания доходов, и последний вопрос логически должен касаться раскрытия информации. КМСФО зафиксировал некоторые трудности, связанные с этими конкретными вопросами, на этапе внедрения. Поэтому будет особенно интересно посмотреть, насколько хорошо организации справились с первоначальными трудностями, какие подходы они выработали и насколько они последовательны — тем более, что во многих случаях для решения проблем требуется профессиональное суждение.

Определение обязанности выполнять: Отличие принципала от агента

Основная проблема заключалась в том, что в прежних стандартах не был четко прописан принцип, на основании которого можно было однозначно сказать — да, в данном случае мы отражаем весь объем выручки от продажи товаров и услуг, или, наоборот, в данном случае мы учитываем только агентские комиссионные. Ответ на этот вопрос оказывает очень важное влияние на конечную стоимость, так как он напрямую определяет обязательства по исполнению.

В предыдущей версии МСФО (IAS) 18 «Признание выручки» содержал перечень отличительных характеристик, которые могли использоваться для проведения различия между принципалами и агентами, только участвующими в передаче товаров или услуг клиентам в качестве третьей стороны. Однако даже при наличии этих отличительных признаков имела место непоследовательность, поскольку цель операции являлась определяющей. Одни и те же характеристики и сочетание факторов иногда приводили к противоположным выводам для кажущихся схожими субъектов при схожих обстоятельствах.

Новый МСФО (IFRS) 15 предлагает опираться на ключевую концепцию контроля над товарами или услугами. Если предприятие имеет контроль над ними до (начала) передачи покупателю, то это является основным. Авиакомпания, продающая авиабилеты, не является принципалом, поскольку не контролирует услуги по авиаперевозкам: это авиакомпания, и она является принципалом. В то же время, еще до определения стороны, имеющей контроль, сначала необходимо очень четко идентифицировать товары или услуги, которые продаются, поскольку это все еще является первым шагом в применении «5-шаговой модели». У той же авиакомпании, что именно она продает — билеты или услуги по авиаперевозкам?

В этой связи важно, чтобы IASB знал, насколько новые требования привели к более последовательным суждениям, а если и привели — то с точки зрения самих субъектов, их аудиторов и регуляторов. Если IASB есть, на чем строить, МСФО 15 можно было бы усовершенствовать, добавив еще одну основу для суждений, чтобы в будущем не было необъяснимого несоответствия между характером обязательств по результатам деятельности и заявленной выручкой, как это иногда бывает и сегодня. Как часто, однако, будет ясно из результатов исследования.

Определение цены сделки: Переменная компенсация. Значительная финансовая составляющая

В предыдущих версиях стандартов (IAS 18 и IAS 11) предполагалось, что цена на товары или услуги является фиксированной — и это несмотря на то, что сама по себе ситуация с переменной компенсацией очень распространена на практике. В качестве примера можно привести выплату организации, которая очень сильно зависит от действующих скидок и аналогичных программ лояльности клиентов. В прошлом эта проблема была особенно острой, что приводило к частым завышениям прибыли и/или ее преждевременному признанию.

В новом стандарте Совет по МСФО постарался сделать учет переменной составляющей более последовательным, что (как предполагается) позволило сократить число случаев обратного уменьшения уже признанной прибыли в последующие периоды. В МСФО (IFRS) 15 определены два этапа определения цены сделки. Во-первых, предприятие оценивает переменный компонент на основе ожидаемой стоимости или наиболее вероятной суммы. Эти оценки обновляются каждый период. Подробнее см. параграфы 50-54. Затем, на втором этапе, компания должна наложить ограничения на оценки, чтобы свести к минимуму возможность реверсирования признанной суммы в будущем (параграфы 56 и далее; в параграфе 57 даже приведены пять показателей, на которых можно основывать это дополнительное ограничение).

СМСФО задается вопросом, в какой степени этот вариант учета переменной компенсации оказался успешным и привел ли он к какой-либо форме непоследовательного учета. Было бы также интересно узнать, насколько дорогостоящим оказался этот подход для лиц, занимающихся подготовкой отчетности, и насколько полезной оказалась эта информация для пользователей.

Еще один вопрос, насыщенный исследованиями, касается ситуации, когда имеется значительный финансовый компонент (пункт 60). Сумма полученной компенсации должна быть скорректирована с учетом временной стоимости денег, если согласованный сторонами срок платежей по контракту дает стороне выгоду от финансирования передачи товаров или услуг клиенту. Финансовая составляющая может существовать даже в том случае, если это прямо не указано в контракте.

Предыдущие подходы, начиная с МСФО (IAS) 18, не включали финансовый компонент, особенно в случае предоплаты. Результат не являлся истинным отражением экономической сущности сделки. В параграфе 61 нового стандарта изложена основная цель корректировки, которую ввел КМСФО: признание так называемой «денежной» продажной цены. Она представляет собой сумму выручки, которая отражает «цену, которую клиент заплатил бы за обещанные товары или услуги, если бы клиент заплатил наличными за такие товары или услуги, когда (или как) они передаются клиенту».

Насколько эффективным на практике оказалось это новое требование об обязательном разделении финансовых компонентов, и доказала ли в результате этого полезность раскрываемой информации.

Выполнение обязанности: в течение определенного периода времени или в определенный момент времени? Если да, то в какой момент времени? И если в течение определенного периода времени, как измеряется прогресс?

Ранее в МСФО (IAS) 11 и МСФО (IAS) 18 существовали отдельные требования к признанию выручки по товарам и отдельные требования к признанию выручки по услугам. При оценке того, когда передаются существенные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары, существовала очень высокая степень субъективности (этот критерий являлся критерием для определения того, когда была признана выручка). В силу такой субъективности отчетность организаций была весьма непоследовательной.

Не менее субъективным был и подход к признанию выручки за услуги на основе процента выполнения контракта, который зачастую использовался умышленно для корректировки суммы выручки за конкретные периоды. Однако в некоторых случаях даже невозможно четко определить, продает ли организация товары, услуги или и то, и другое. Это стало особенно актуальным в современной интеллектуальной экономике.

Разработчики уже четко определили, когда будет разрабатываться будущий стандарт: внедрить универсальный подход к признанию доходов по любым контрактам, независимо от того, связаны ли они с предоставлением услуг или продажей продукции, а также более точно увязать то, что признается в заявлениях организации и что получают ее клиенты. Выручка может признаваться либо в определенный момент времени (если обязательство по выполнению работ выполнено в определенный момент времени), либо в течение определенного периода времени (пункт 35 содержит три критерия для признания этого факта, и если ни один из них не выполнен, то можно заключить, что выручка признается в определенный момент времени). В первом случае факт передачи товаров или услуг клиенту основан на базовой концепции контроля, предполагающей возможность определения использования полученных товаров и получения выгоды от них. Во втором случае от субъектов требуется последовательный подход к оценке прогресса в выполнении обязательств. Но в обоих случаях, в зависимости от обстоятельств, характера деятельности и других факторов, организации начали получать очень разные моменты признания выручки по сравнению с тем, как они это делали раньше с МСФО (IAS) 18 и МСФО (IAS) 11.

Как обычно, IASB задается вопросом, насколько новая логика бухгалтерского учета обеспечивает согласованность. В частности, будет интересно посмотреть, насколько сильно внедрение ключевого принципа передачи контроля над товарами или услугами в качестве «маркера», определяющего, когда выполняются обязательства по исполнению, повлияло на сроки признания выручки. Кроме того, в какой степени новая логика бухгалтерского учета привела к корректировке ключевых выводов о том, когда признается выручка — скажем, раньше предприятие могло честно верить, что оно было признано в тот или иной момент времени, а теперь, в соответствии с МСФО (IFRS) 15, оно должно признавать выручку в течение определенного периода времени, или наоборот? Наконец, в случае признания выручки с течением времени, насколько релевантны ранее применявшиеся показатели прогресса в выполнении контракта — т.е. «обязательства по выполнению» — для использования терминологии — и каковы причины возможного изменения?

Раскрытие

Многие могут вспомнить, что МСФО (IAS) 11 и МСФО (IAS) 18 имеют очень ограниченное раскрытие информации, что заставляет пользователей отчетности в значительной степени зависеть от дополнительного раскрытия информации. Это было сделано на добровольной основе с целью привлечения инвесторов. Задачей IASB в новом стандарте было предписать требования к раскрытию информации, которые помогли бы пользователям отчетности лучше понять природу, сумму, сроки и неопределенность в отношении выручки компаний и денежных потоков, генерируемых ими в результате заключения контрактов с клиентами. Улучшение раскрытия информации было очень важным пунктом в работе IASB.

Среди наиболее важных новых требований к раскрытию информации можно назвать следующие:

  • Дезагрегация (степень детализации информации — п. 111). Выручка должна быть дезагрегирована в соответствии с тем, в какой степени экономические факторы влияют на характер, сроки, сумму и неопределенность денежных потоков.
  • Существенные суждения, которые компания сделала при определении того, когда выручка будет признана, и выборе метода признания выручки.
  • Информация о договорах с клиентами: информация об обязательствах по исполнению, сумма выручки, распределенная на оставшиеся обязательства по исполнению и т.д.

Если вы еще раз внимательно посмотрите на все требования к раскрытию информации в МСФО (IFRS) 15, вы увидите, насколько они расширены по сравнению с тем, что было раньше. Но способны ли пользователи финансовой отчетности лучше понять природу контрактов между предприятиями и их клиентами? Наверное, это и есть главный вопрос по теме раскрытия информации, которая волнует компанию, готовящую МСФО, если не главный вопрос по МСФО 15 в целом. Также будет очень важно понять, насколько схожи практики раскрытия информации между представителями различных отраслей (ведь IASB пытался устранить отраслевые особенности универсальной модели признания выручки!) и представителями различных юрисдикций. А что касается специфических требований к раскрытию информации, то IASB должен понять, выполняются ли на практике задачи по раскрытию информации посредством того, как именно составители раскрывают существенные суждения и выбирают уровень детализации в отчетности.

Заключение

По нашим ощущениям, до фактического начала исследования эффективности МСФО (IFRS) 15 осталось не менее двух лет. Стандарт объективно является новым и не успел развить достаточную практику. Но все впереди, а пока есть возможность просто посмотреть, насколько заявленные преимущества нового подхода, однажды представленные авторами с такой помпой, соответствуют или — кто знает — не оправдывают возлагаемых на него ожиданий. Только джентльмены-исследователи могут сделать это сейчас, так что все зависит от них.

По материалам IFRS.org

Александр Воронков

https://msfo-mag.ru